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　摘要：本文探讨人参类消耗性生物资产在会计计量，财务报告信息披露、期末减值等方面存在的问题，分析上述问题出现的主要原因，结合实际案例提出相应解决问题的措施及建议，为医药类上市公司规范人参类消耗性生物资产在财务报表中信息的准确性、及时性、可靠性提供借鉴。
　　关键词：人参类消耗性生物资产;会计计量;信息披露;减值

一、引言
　　随着中医药保健治疗功效在我国认可度的提升，作 为滋补佳品的人参逐渐获得市场的青睐，价格水涨船高。 目前，许多医药企业都大规模投资人参，并将储备人参作 为中医药全产业链战略布局的重要一环。由于其生物特 性，在会计核算中，人参通常作为消耗性生物资产，但该 类资产能够自然增值，价值受客观环境影响较大，价格波 动频繁，因此与企业一般的存货、固定资产等在会计计 量、财务报告信息披露及减值测试等方面具有很大差异。
　　二、人参类消耗性生物资产存在的主要问题
　　(一)会计计量方面存在的问题
　　人参在会计计量方面存在的主要问题是人参实际价 格易被企业操纵，在期末估值时大幅升值，但真实性存 疑。财政部颁布的《企业会计准则第五号——生物资产》 (以下简称 CAS5)规定，企业应当采用历史成本法对生物 资产进行后续计量，除非有确凿证据表明生物资产的公 允价值可以持续可靠地获取时才能采用公允价值模式。 在实务工作中，我国医药企业都将人参划分为存货。
　　但是，近期曝光的康美药业、紫鑫药业都出现了在大股东频 繁质押股权、现金流异常、关联方交易遭曝光等负面信息 爆雷时披露其持有的大额存货林下参大幅增值，未名医 药在寻求债务重组时披露其账面价值为 1149.34 万元的 核心资产林下参评估价值为 22.05 亿元，评估增值率达 1818.49%。全国数据显示，2015-2019 年全国人参批发价 并未大幅上扬，反而波动下降，这就使得广大投资者不得 不怀疑这些企业调增其林下参价值的合理性。
　　(二)会计信息披露存在的问题
　　人参类消耗性生物资产的信息披露质量不高，信息 披露不充分、不及时。CAS5 规定，消耗性生物资产应在报 表附注中列示资产的类别、各类资产的实物数量和账面 价值，跌价准备累计金额以及生物资产的增减变动等。在 实际编制报表时，大多数储备人参的企业在财务报告中 存货分类一栏列示了消耗性生物资产的总额并在附注中 说明了主要的消耗性生物资产为购买或种植的人参，但总 体来看，报表中仍存在企业仅披露消耗性生物资产的价值总量，而未明确披露其类别与实物数量的问题。
　　此外，生物资产各分项资产的具体增减变动这一指标均被忽视。 生物资产信息披露还存在滞后性，受生长地气候及 人参生长规律的影响，现场盘点工作往往无法在资产负 债表日开展，只能在 7 月人参结仔期进行实地观察，但现 场核查日到资产负债表日期间可能会发生的突发事件及 其对人参价值变动的影响却得不到及时披露，影响投资 者的判断。
　　(三)减值方面存在的问题
　　人参产业尚未建立行业标准的价值衡量体系，导致 各企业在计提人参减值准备时有很大的自主性，行业会 计信息的可比性较低。以紫鑫药业为代表的医药企业大 规模储存林下参近 44 亿元，但其 2019 年存货周转率却 高达 10000 天以上，远高于其他药企存货周转天数，存货 大批积压，但账面上从未计提跌价准备。 此外，实践证明，人参在种植年份达到 5-6 年时保苗 率开始逐渐下降，且年限越长保苗率越低，还要时刻防范 侵害和盗采。大多数医药企业普遍看好且大量储备的林 下参生长周期更长，如果不加人工干预则至少需要 15-20 年自然生长才能成为半野山参，若想达到可观收 益则至少需要十年。然而并没有企业进行详细披露林下 参增值的价值是否能弥补自然损耗和突发事件造成的损 失。
　　三、出现上述问题的主要原因
　　(一)客观环境与管理模式的影响 人参深埋于地下，受气候变化影响较大，而其生长环 境相对复杂，无论是价值评估还是审计监盘，都存在客观 上的误差性。此外，许多公司种植人参采用“公司 + 农户” 的方式，但农户并不是公司的正式员工，相对分散，更加 倾向于现金交易，交易过程缺乏完整的数据链条和原始 凭证，使得监管部门和审计机构更难以核对交易的真实 性和成本计量的准确性，为企业通过虚增人参价值实现 盈余管理提供空间。
　　(二)消耗性生物资产历史成本计量模式存在缺陷 历史成本计量模式下，资产的账面价值以购买价格为基础，人为操纵可能性较小，可靠性较高。但该模式相 关性不强，不能及时反映消耗性生物资产由于自然增值 而造成的不同时点的不同价值。康美药业、紫鑫药业、未 名药业分别通过存货评估使其林下参价值迅速增长，但 由于医药企业大多数对人参采用成本法计量，导致这几 个企业所评估的林下参增长率在行业不能得到普遍的验 证，其真实性受到质疑。
　　(三)市场对消耗性生物资产减值问题重视不足 受分布广泛、数量繁多、难以获取准确数据等客观原 因的影响，消耗性生物资产减值测试常常不够科学合理， 同时现行生物资产会计准则对于生物资产减值也缺乏特 殊性的关注。人参产业与獐子岛的扇贝有些类似，都是未 来增值前景巨大，但是受生长环境所限，客观上盘点的难 度很大，盘点工作对人员相关专业知识和专业设备的要 求很高。审计机构又没有专业的审计与估值技术和检测 设备，盘点的结果及减值的计提准确性常常会受到影响。
　　(四)准则对生物资产的明细规范亟待更新 现行生物资产准则对于资产的分类不够细化。生物 资产种类繁多，差异巨大，不同的生物具有独特的生长习 性，现行会计准则将生物资产笼统分为三类，但这种粗放 式的划分并不能满足各类生物资产不同的计量需求。准 则对于生物资产的披露要求中缺乏对分类信息如何详细 列式与分类标准的具体指导，导致医药企业对人参类资 产的披露过于笼统，格式不够统一，缺乏可比性。此外，强 制要求披露的内容未涵盖涉及人参产业发展的关键性指 标，导致企业每年披露的信息大量重复，加之企业自愿披 露意愿也较差，披露信息可信度不高且实质性信息较少。
　　四、建议
　　(一)结合消耗性生物资产自身特性选用计量属性
　　人参价值受生长年限与自然损耗影响，为了兼顾成 本效益原则和相关性原则，建议医药企业对人参类生物 资产采用混合计价的模式。在人参播种及未产生可观收 益的生长早期，可选用历史成本计价法，将人参按品种划 分，不同品种按照成本模式计价的年份不同，得到行业统 一认可后统一执行。在人参能够产生可观经济效益时可 以借鉴投资性房地产成本转公允的计价模式，将人参的 计价转换为公允模式，定期测定人参公允价值变动，以便 准确计量其价值。企业还应定期公布其测定不同品种人 参的自然增值率并对外公布，行业信息能够横向比较，可 以使各企业对人参的公允价值估计保持在一定的合理区 间内，利用人参评估增值造假的可能性也会大大降低。
　　(二)完善法律制度与监管体系
　　强有力的法律制度有利于医药企业上市公司提高信 息披露的质量，加大医药企业通过虚增生物资产或利用生 物资产调节利润的违法成本。相关法律应加大对违法行为 的惩处力度，对不按准则规定披露生物资产信息的企业 采取减免税收优惠，停止优惠政策，强制暂停上市等严厉措施，对屡教屡犯的企业更应落实严格的责任人追责制 度，对接受处罚的企业还应加强后续重点监管，持续追踪 企业的改进情况，以防类似事件的发生。
　　对组织、策划、领 导并实施生物资产造假行为的主要责任人采取严格的市 场禁入制度，并引入主要责任人破产制度，必要时可以没 收其个人财产，以达到保护中小投资者的利益的目的。 证监会应监督医药企业规范人参种植的管理模式， 要求企业为雇佣的个体农户建立专门的农产品供应台 账，规范交易的付款方式，在支付农户一定金额以上的货 款时必须通过银行转账，并做好原始凭证的保留，以备监 管部门随时抽查。
　　(三)完善生物资产企业会计准则
　　准则应进一步规范生物资产减值的计提原则。规定 企业在确定人参可变现净值时一定要雇佣专业、权威的 团队测定生物资产的价值，防止企业通过反复计提与转 回减值准备的方式操纵利润。同时，在确定减值金额时， 应制定统一的确认和计量标准，规范减值的计算方法。
　　企业还应与时俱进，借助先进科技，提高评估现代化水平， 减少人为的会计估计。 准则应要求企业及时、准确地披露生物资产信息，制定信息披露具体指引，要求所有医药类上市公司对重大 消耗性生物资产的盘点情况进行定期分类列式。以人参 为例，披露内容至少应包括种植内容、种植年份、种植面 积、生长周期、增减变动、保苗率、预计采收数量等，企业 定期披露行业内均认可的评估机构测评的生物资产生长状况及价值评估报告，有减值或遭遇突发情况如自然灾 害时也要及时披露，必要时还可对披露格式做出统一的 规范要求。
　　财务论文投稿刊物：《财会月刊》是由武汉出版社主管，武汉出版社、武汉市会计学会主办的中文核心期刊。国际刊号ISSN：1004-0994;国内刊号CN：42—1290/F。主要读者对象是企事业财会人员和财经院校师生，其特色是：普及与提高并重，学术性与实用性兼顾。既是实务工作者学习新会计知识，提高专业技能的良师益友，也是专业理论工作者探讨学术问题的园地。
　　五、结语
　　新冠肺炎疫情爆发以来，国家卫健委推出的诊疗方 案着重强调了中西医结合治疗，《关于印发新型冠状病毒 感染的肺炎诊疗方案(试行第五版)》公布的中医治疗方 案突出了人参在患者重症期间起到很重要的治疗作用， 可以预见在疫情结束后，医药企业人参储备将迎来又一 轮高峰。人参是医药类上市公司重要的资产，准确计量其价值，合理测定其减值，规范人参的披露，建立行业统一 的人参价值参考标准并加强行业自律与外部监督，将有利于医药企业更好地利用这类生物资产，内外并举，促进 人参发挥更大的价值，为企业和社会带来巨大收益。
　　参考文献：
　　[1]张帆.消耗性生物资产的会计计量与披露——由“獐子岛 事件”引发的思考[J].会计师,2015(07):35-36.
　　[2]廖露露. 生物资产会计确认和计量研究[D].中国财政科学研究院,2017.
　　[3]黄世忠.康美药业财务造假延伸问题分析[J].财会月刊, 2019(17):3-6+178.
　　作者：李 璐

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